合伙制私募基金下法人合伙人稅務難點

合伙企業(yè)系一個投資“通道”，連接著投資項目和投資者，隨著我國股權投資及私募股權基金的逐步發(fā)展，越來越多的私募股權基金采取合伙制的有限合伙企業(yè)形式進行組建，其靈活的組織架構及稅收便利等優(yōu)勢為股權投資基金提供了便利的投資通道，因此選擇以合伙企業(yè)作為持股平臺的模式日益增多。

在稅法實質上根據(jù)財稅〔2008〕159號文規(guī)定合伙企業(yè)并不屬于所得稅的納稅義務主體，其實際納稅義務主體應為合伙企業(yè)的各個合伙人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)159號文可知，合伙企業(yè)采取的“先分后稅”原則，指的是根據(jù)合伙人性質的不同，在計算所得稅額前，首先在合伙企業(yè)層面計算出應納稅所得額，再按照可確定的分配方式進行應納稅所得額的分配，后合伙人按各自適用稅收政策計算繳納所得稅額。但實際稅收操作中，很多合伙企業(yè)的法人投資者會存在這樣的誤解，就是只要合伙企業(yè)賬面上的利潤未進行實際分配，法人投資者就不需要繳納企業(yè)所得稅。其實所謂“先分后稅”的“分”字并不意味著“實際分配”，所指并非是合伙企業(yè)直接將賬面利潤分配給各合伙人，對于“分”字的實際含義應為“應分、劃分”的意思，指的是合伙企業(yè)當期所得應當分配或者劃分給每一個合伙人的部分。因此，不論合伙企業(yè)是否做出利潤分配決定，只要其留存利潤，該部分的留存利潤就應該按照規(guī)定的分配比例，由法人企業(yè)確認為當期收入，當合伙企業(yè)以后年度實際做出利潤分配時，法人投資者無需就該筆金額重復繳納企業(yè)所得稅。值得注意的是，合伙企業(yè)本身是一個獨立的會計主體，其虧損應該由將來自身的經(jīng)營所得來彌補，不能將虧損分配給合伙人抵減其企業(yè)的盈利。

由于合伙企業(yè)采取的“先分后稅”原則，合伙人根據(jù)分配后的應納稅所得額各自計算繳納所得稅，實務中對于法人投資者在企業(yè)所得稅匯算清繳時，如何確定應納稅所得額成為了一大難點。一方面是由于客戶無法取得合伙企業(yè)應納稅所得額的數(shù)據(jù)，另一方面由于法人投資者收到分配款如何確認成本和收益存在爭議。法人投資者對于合伙企業(yè)稅收政策掌握不全面或者理解上存在一定的偏差，極有可能引發(fā)不必要的稅務風險。

合伙制私募基金下法人合伙人面臨的稅務難點主要包括以下幾個方面：

一、應納稅所得額難以準確確認：

1、合伙企業(yè)信息不透明，法人投資者通常難以獲取充分的合伙企業(yè)層面的相關財務信息和稅務信息，增加了稅務處理的難度和風險。

2、應納稅所得額計算方式過于簡單，法人投資者可能會簡單粗暴地根據(jù)合伙企業(yè)的年度財務報表列示的利潤總額進行簡單調整“公允價值變動損益”及“資產(chǎn)減值損失”等較為明顯的稅會差異后，按照投資比例來計算當期應納稅所得額，這可能導致稅務處理的不準確。

二、多層嵌套時納稅義務時點難以確認、所得計算更加復雜：

如果法人投資者投資的合伙企業(yè)又投資了其他合伙企業(yè)，即出現(xiàn)多層主體嵌套的情況，投資層級越多，涉稅處理越復雜。這會影響到匯總計算法人投資者的應納稅所得額的準確性及納稅義務時點確認的準確性。

1、關于納稅主體

根據(jù)財稅[2008]159號的規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。因此，合伙企業(yè)以其合伙人為納稅主體，對于存在多層合伙架構的，適用穿透規(guī)則，其最終投資人為納稅義務人。

雖然按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)對外投資取得的股息、紅利所得，免征企業(yè)所得稅，但是對于法人合伙人從合伙企業(yè)獲得利息、股息、紅利所得，原則上不屬于法人合伙人直接對外投資，不適用企業(yè)所得稅法及其實施條例中“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入”的規(guī)定。

同時需要注意的是，根據(jù)國家稅務總局關于《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知(國稅函〔2001〕84號)文件第二條：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應按《通知》所附規(guī)定的第五條確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。

國稅函[2001]84號只解決了單層的合伙企業(yè)“利息、股息、紅利”的法律屬性問題，而對于多層的合伙實體，納稅義務可以穿透至實際投資人，而“利息、股息、紅利”的法律形式能否穿透，則是合伙人需要關注的問題。

2、關于納稅地點

根據(jù)財稅[2000]91號文規(guī)定，自然人合伙人取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者。

然而，現(xiàn)行政策對于法人合伙人在何地納稅無明確規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點。因此，法人合伙人從合伙企業(yè)分配的所得，應當并入合伙人年度所得總額，在合伙人登記注冊地主管稅務機關核算繳納。

3. 關于納稅義務發(fā)生時間

根據(jù)現(xiàn)行政策，合伙企業(yè)當年應納稅所得，無論是否進行了分配，都要由合伙企業(yè)對自然人合伙人按應分得比例代扣代繳個人所得稅。自然人合伙人在合伙企業(yè)當年取得應納稅所得時即為納稅義務的時點。

對于法人合伙人應繳納企業(yè)所得稅的納稅時間現(xiàn)行政策并不明確，在實務中也存在不少的爭議。一種觀點認為法人合伙人也應與自然人合伙人一樣在合伙企業(yè)當年取得應納稅所得時即為納稅義務的時點。另一種觀點認為法人合伙人納稅義務發(fā)生時間所適用的法律依據(jù)應為《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條之規(guī)定，即在合伙企業(yè)作出利潤分配決定時作為企業(yè)所得稅的納稅時點。但就目前稅務局核查情況，要求法人合伙人也應與自然人合伙人一樣在合伙企業(yè)當年取得應納稅所得時即為納稅義務的時點

三、“先本后利”的處理方式影響稅務處理：

法人投資者對于收到的合伙企業(yè)分配金額在賬務處理上通常會先沖減投資本金，等待投資本金全額收回以后才會確認為投資收益。這種“先本后利”的處理方式會影響稅務處理的時點和金額。根據(jù)稅收規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）。即稅收上并無“沖本”規(guī)則，合伙企業(yè)層面取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，無論是否向合伙人分配，都應對合伙人征收所得稅。合伙協(xié)議如果約定“先本后利”，建議可以法人投資者獲取合伙企業(yè)當期分配金額對應的分配明細，將本期實際分回的項目投資本金及項目收益進行拆分，將分配收益確認為當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

綜上所述，合伙制私募基金下法人合伙人的稅務難點涉及多個方面，需要法人合伙人在稅務處理時給予足夠的關注并進行準確的計算。合伙企業(yè)作為投資平臺特別是私募股權基金時的結構與分配方式復雜且多樣，而合伙企業(yè)相關的所得稅政策又存在不完善之處，現(xiàn)行稅制下的合伙企業(yè)涉稅問題相對來說較為復雜，為降低稅務風險，建議法人合伙人加強與合伙企業(yè)的溝通協(xié)作，確保及時獲取準確的財務和稅務信息。